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跨国公司税基分摊机制探讨及对我国的启示

减小字体 增大字体 作者:张晓燕 冯路  来源:本站整理  发布时间:2019-10-31 14:39:29


张晓燕+++冯路

摘要:全球化的深入发展使得现行的独立交易法受到日益严峻的挑战,为此欧盟与OECD分别推出了CCCTB提案与BEPS行动计划,以应对国际社会所面临的问题。文章通过分析其实施内容与最新进展,希望为我国国际税制优化升级提供有意义的启示。

关键词:独立交易法;公式分摊法;BEPS行动计划;CCCTB提案

一、 引言

现阶段,我国面临着严重的利润转移与税基侵蚀问题。自改革开放以来,我国积累了大量的外资。同时,随着“走出去”战略的深入实施,尤其是“一带一路”倡议的开展,我国对外投资量也迅猛发展。根据商务部统计,2015年我国对外投资量已经超过吸引外资量,首次成为资本净输出国。然而,作为资本大进大出的贸易大国,我国现行的国际税收制度却仍然是OECD转让定价指南所规定的传统方法,越来越难以适用现阶段的实际情况。例如,2017年1月苏州希捷工厂的关闭就与其需补交14亿元的税款及利息有关。因此,了解目前国际税收领域的最新进展,掌握其发展动态,对完善我国国际税制,打击跨国公司通过向境外转移利润导致的税基侵蚀,同时取得对我国境外资本应得的税基份额,有着重要的启示意义。

目前,国际上主流的跨国公司税基分摊机制主要有两种:独立交易法(Separate Accounting)与公式分摊法(Formula Apportionment)。前者认为,跨国公司各关联企业的税负由其账面利润,以及针对企业内部转移定价的公平交易原则(The Arm's Length Principle)来确定。其中,公平交易原则指,跨国公司转移价格不应偏离外部市场交易价格。[1]而后者则把跨国公司全球利润看作一个整体,然后使用某个既定公式将总利润进行分摊,从而各关联企业根据所分摊得到的利润以及所处国家或地区的税率来承担税负,主要运用于美国、瑞士等联邦国家。

独立交易法是现阶段国际税收领域中应用最为广泛的方法,联合国与OECD均主张支持采用。独立交易法的实施基础是找到可比对象,据此确定公平交易价格。然而,在全球化深入发展背景下,独立交易法的局限性越来越明显。

首先,转移定价作为跨国公司进行利润转移的主要途径,它还起着战略性经营的作用。例如,跨国公司在向其关联企业转移某产品时,经常会特意压低转移价格,降低关联企业成本,从而使其获得競争优势,占领更大的市场份额。而人为的对跨国公司行为进行限制,就不可避免的影响企业的正常运营,带来市场扭曲,降低经济效率。

另外,独立交易法的核心在于找到符合条件的可比交易,然后根据外部市场交易价格来确定公平交易价格。但具体实施中,可比交易并不容易找到。比如跨国公司的无形资产,它们并不在市场上进行交易,或者只对某一集团存在商业价值。这种独特性使得无形资产交易只在集团内部进行,市场上几乎找不到可比较的非关联交易,独立交易法很难发挥作用。实际中,我们也经常看到跨国公司通过操纵无形资产进行利润转移,从而达到跨境避税的目的。例如,苹果(Apple Inc.)通过与爱尔兰签订特殊税务协议使其在2003至2014十几年里,就其欧洲利润的实际纳税率不到1%甚至趋于零。

针对独立交易法面临的日益严峻的挑战,OECD及欧盟分别推出了BEPS(Base Erosion and Profit Shifting)行动计划以及CCCTB(Common Consolidated Corporate Tax Base)欧盟合并统一税基提案,以应对新形势下国际社会所面临的问题。本文通过总结分析OECD与欧盟的应对方案,希望为我国积极参与国际税收新规则的制定和国内国际税制的优化升级提供有价值的政策启示。

二、 欧盟之CCCTB提案

随着独立交易法所面临问题的日益严峻,公式分摊法的优势逐渐受到学术界和政策界的重视。在此背景下,欧盟对是否以公式分摊法代替独立交易法进行讨论。2011年,欧委会出台了CCCTB,即统一企业税基、合并跨国公司利润、逐步适用公式分摊法“三步”改革方案。

CCCTB提案是公式分摊法得以在全球范围内实行的重要一步,对目前国际税收领域产生了重要且深远的影响。公式分摊法的思想是,首先将跨国公司全球总利润加总统一,然后按照某个公式在各关联企业之间进行分摊。其中,该公式由各占有一定权重的资产、销售量以及工资等要素组成。一般来说,跨国公司在国家i的税负为:

相比于独立交易法,公式分摊法主要有以下几点优势:

第一,公式分摊法使用的公式是由资产规模、销售量等客观要素组成,便于统计与衡量;然后将跨国公司总利润作为一个整体,按照公式进行分摊,不需要参照可比交易,从根本上解决了独立交易法所面临的可比价格难以确定的问题,可操作性更强。

第二,公式分摊法可以更有效的解决独立交易法下无形资产转移定价问题。无形资产的公平交易价格难以确定,其价值也难以衡量,但无形资产转化为经济效益所需要的有形资产,如厂房、设备和员工等却可以统计评估。公式分摊法利用可衡量的客观要素来确定无形资产价值,将“无形”变“有形”,有利于税收征管工作的开展。

第三,公式分摊法有助于平衡国家之间的税收收益,更能适应区域经济一体化的趋势。跨国公司一般都拥有高价值的无形资产,独立交易法下,这些无形资产收益属于对其拥有法律所有权的国家。而公式分摊法下,无形资产收益同样会分配于参与价值创造,如生产、销售,但并没有无形资产法律所有权的国家,从而减少签署区域经济协定国家间的税务纠纷,这在协调“一带一路”国家税基划分方面显得尤为重要。

CCCTB计划与美国公式分摊法使用的具体计算公式虽然有一定的差异,但并没有本质的区别。由于OECD大部分成员国都来自于欧盟,因此,CCCTB提案作为欧盟实施公式分摊法的第一步,其推出不仅代表了欧盟对公式分摊法的认可,还可能会影响整个国际社会对税收政策的态度。因此我们应该时刻关注相关领域的最新动态,为积极应对各种变化与挑战做好准备。